עמוד הבית > פרסומים מקצועיים > מאמרים > מחירי העברה - סקירת החקיקה החדשה ופתרונות מעשיים חלק ג

מחירי העברה - סקירת החקיקה החדשה ופתרונות מעשיים חלק ג

המבחנים לקביעת מחיר השוק כפי שנקבעו בדו"ח ה-OECD:
במסגרת המלחמה הכלל עולמית במחירי ההעברה פירסם ארגון ה-OECD דו"ח בו הוא סקר בין השאר את המבחנים השונים והשיטות הכלליות לקביעת ובחינת מחירי העברה, בין גופים רב לאומיים קשורים. חשוב להבחין, שכבר מחברי הדו"ח עמדו על כך שסטייה ממחיר השוק (במקרים בהם ניתן להציג מחיר שוק) אינה נעוצה תמיד בכוונות מרמה ובכוונות להפחית את המס בדרך, "לא נאותה". מחברי הדו"ח עומדים על כך, שפעמים קשה לקבוע מחירי העברה נאותים בשל קשיים שונים ומשונים דוגמת: לחצים ממשלתיים, היעדר עסקאות מקבילות, הוראות פיקוח על מט"ח ועל טובין ועוד . הקו המנחה ללא ספק, בקביעת מחירי ההעברה כפי שעולה מן הדו"ח, הינו מבחן ה- Arms Length משמעותו העברית של ביטוי זה כפי שכבר עמדנו עליה לעיל הינה "מחיר השוק". משמע מחיר שהיה מתקבל ממוכר מרצון לקונה מרצון שאינם צדדים קשורים (התרגום המילולי הינו מוצלח פחות וניתן לתרגמו כ"יד ארוכה" או כ"יד פרושה לרווחה"). מחברי הדו"ח הציעו מס' שיטות לקביעת המחיר ה"נכון" של העסקה. באופן טבעי קיומם של מס' שיטות צפוי להביא לתוצאות שונות, כאשר באים אנו לבחון את המקרה בהתאם לכל אחת מן השיטות.
להלן נמנה בקצרה את השיטות השונות אותן מונה הדו"ח  :
1. השוואה למחיר שאינו נשלט על ידי הצדדים (comparable uncontrolled price method) ?      (cup) ? בהתאם לשיטה זו יש לקבוע את מחיר העסקה בהתאם על פי המחיר, שהיה נקבע בין צדדים לא קשורים. יש לבחון את המחיר שהיה נקבע במכירת מוצר/שירות לצד שאינו קשור/תלוי. שיטה זו זכתה לבכורה על ידי מחברי הדו"ח. היא מתבססת על השווואה לעסקאות/מוצרים דומים. יישומה של שיטה זו אפשרי על ידי השוואה למחיר מקובל בשוק, למחיר שנקבע בין שני צדדים אשר שניהם אינם צדדים לעסקה הנדונה וכן באמצעות השוואה  ובדיקה של מחירים אותם קבע צד לעסקה, בעסקאות דומות עם צד שלישי לא קשור. נקודת התורפה של שיטה זו הינה, כאשר ניתן להצביע על שוני בין העסקאות אליהן מבקשים להשוות. השוני יכול להתבטא בסוג המוצר, אופיו, מיתוגו (כך לדוגמא, לא ניתן להשוות בין עסקה של מכירת כובעים רגילים לעסקה של מכירת כובעי מותג ידוע), התנאים החוזיים, הסיכונים שלקחו עליהם הצדדים השוק בו הם פועלים, האזור הגיאוגרפי ועוד ועוד;
2. השוואה למחיר במכירה חוזרת ? (reasale price method) ? (rp) - בהתאם לשיטת השוואה זו מתמקדים בצד לעסקה (ופעמים אף בצד שלישי שהינו חלק מהקבוצה) שעוסק בהוצאת המוצר "החוצה" מן הקבוצה. משמע הגוף העוסק בשיווק והפצת המוצר/שירות לגופים שאינם קשורים לקבוצת החברות. כלומר על מנת לאמוד את שווי המכירה בין א' ל-ב', ששניהם חברים בקבוצת החברות, נבדוק את המחיר בו מכר ב' את המוצר ל-ג' שאינו חבר וחלק מקבוצת החברות, זאת לאחר הניכויים הרלבנטיים בתנאי שוק והערכת הרווח של מבצע המכירה החוזרת. כמובן ששיטה זו מותנית בכך ש-ב' אינו מבצע תהליכים שיש בהם בכדי להוסיף באופן משמעותי לערכו של המוצר. כמובן שבדומה לשיטה הקודמת גם כאן ובנוסף לאמור לעיל יש צורך בדמיון בהקצאת הסיכונים בין א' במוכרו את המוצר ל-ב' לבין ב' במוכרו את המוצר ל-ג';
3. השוואה לעלות בתוספת רווח (cost plus method) ? (cp) ? זוהי ללא ספק אחת השיטות המוכרות ביותר בעולם העסקי. המדובר בבחינת עלויות הרכישה תוך הוספת הרווח המקובל. בדרך זו קובעים מהו מחיר השוק האמיתי. בדרך כלל השימוש בשיטה זו אינו פשוט בשל הקושי לכמת את "עלות ההוצאות" (אשר תלוי גם בתקינה החשבונאית בכל מדינה ומדינה) ואחוז הרווח הנכון. כמובן שלשם קביעת אחוז הרווח הנכון בין צדדים לא קשורים וכמקובל בשוק אנו עשויים למצוא את עצמנו חוזרים ונעזרים בשתי השיטות הקודמות;
שלושת השיטות לעיל הינן השיטות המרכזיות לקביעת מחיר העסקה בו צצה בעיה של מחירי העברה. יחד עם זאת לשיטות אלו אין הגמוניה מלאה בתחום. עם השנים התפתחו מבחנים נוספים, אשר מבקשים לבחון כיצד היו צדדים לא קשורים מחלקים ביניהם את הרווחים מן המיזם:
4. בחינת חלוקת הרווח ? (profit split method) ? (ps) ? בהתאם לשיטה זו יש לבחון את כל החברים במיזם הרב לאומי ולבדוק האם הקצאת הרווח בין מכלול הצדדים למיזם תואמת את הקצאת הרווחים לו הייתה נעשית בין צדדים לא קשורים. כמובן שלשם בדיקת "הגינות" חלוקת הרווחים יש לבחון את כמות העבודה המושקעת על ידי כל גורם, האחריות אותה הוא נושא, המשאבים שהושקעו על ידו, הקצאת הסיכונים בין הצדדים למיזם ועוד ;
5. המרווח הנקי של העסקאות (transactional net margin) ? (tnm) ? בהתאם לשיטה זו יש לבחון את רווחיות החברות בהתאם לבדיקת סבירות הרווח התפעולי בהשוואה להוצאות שהוצאו על ידם והנכסים בהם נעשה שימוש. חלק מן הבדיקה נערכת באמצעות השוואה למרווח הרווח התפעולי ממנו נהנית החברה ביחס לעסקאותיה, שאינן קשורות או ביחס לרווח התפעולי של חברות בעלות פעילות דומה. לאור האמור, ברור מדוע בשיטה זו קיימת חשיבות רבה לאחידות הדיווח החשבונאי.
עתה לאחר שסקרנו את המבנים אותם מזכיר הדו"ח ככלים לקביעת מחיר העסקה נעמוד בקצרה על השלב שקודם לשימוש במבחנים אלו והוא השלב בו מאפיינים את הגורמים השונים בעסקה. הדו"ח מונה שורה של חמישה פרמטרים אותם יש לבחון בכדי שניתן יהיה לערוך השוואה לעסקאות דומות בשוק. ברור, כי פרמטרים אלו אותם מציין הדו"ח אינם רשימה סגורה. המדובר בגורמים המרכזיים אותם יש לבחון בכדי שניתן יהיה לטעון, כי עסקה א' דומה לעסקה ב' ומתוך דמיון זה "לגזור" את מחיר העסקה.
להלן נמנה את הפרמטרים המרכזיים אותם מונים מחברי הדו"ח:
1. אפיון הנכס/השירות ? בשלב ראשון, כאשר אנו באים להשוות בין עסקאות יש לבחון אם "המוצר" הנמכר הינו מוצר זהה. כך לדוגמא אינו דומה מוצר ממותג למוצר שאינו חוסה תחת מותג. אינו דומה מוצר המוגן בפטנט למוצר שאינו בעל הגנה דומה ועוד כהנה וכהנה. כאשר המדובר בנכסים בלתי מוחשיים יש לשים דגש מיוחד על בדיקה לעומק האם מדובר באותו "נכס" שנמכר, האם המדובר ברישיון? זכות שימוש? מכירה? ויתור? וכדומה. כמו כן יש לבחון מהו הנכס הנמכר? פטנט? ידע? סימן מסחרי?.
2. אפיון המשאבים (תשומות) שהושקעו על ידי הצדדים ותפקידי הצדדים בעסקה -  בהתאם לפרמטר זה יש לבחון מהו תפקידו של כל צד לעסקה ובכלל זה מהם המשאבים הכספיים, הנכסיים ובכלל זה גם עבודה, אותם עליו להשקיע בעסקה (ציוד, קשרים, עובדים, שטחי עבודה וכדומה). כך לדוגמא מי מבצע את השיווק, מי אחראי על הפרסום? מי אחראי על המחקר והפיתוח וכדומה. לצד השקעת המשאבים האמורה וכנגזרת ממנה יש לנסות וללמוד מהי הקצאת הסיכונים בין הצדדים לעסקה זאת לצד בחינת השליטה והניהול על העסק;
3. אפיון התנאים החוזיים ? בהתאם לפרמטר זה מתבקש עורך ההשוואה לבחון את תנאי ההסכם הנדון אל מול תנאיו של הסכם דומה, שנערך בין צדדים שאינם קשורים. כמובן שאת תנאי ההסכם יש להשוות ביחס ובהתאם להקצאת הסיכונים והשקעת המשאבים של כל צד בהסכם עליהם דיברנו לעיל. לצד בחינת תנאי ההסכם ממליצים מחברי הדו"ח לבחון בנפרד גם את התנהלות הצדדים להסכם. משמע האם אכן מתנהלים הצדדים בהתאם להוראות ההסכם. המלצה זו באה על רקע ההבנה, כי צדדים קשורים יכולים לחתום על חוזה שהינו למראית עין בלבד, כאשר בפועל התנהלות הצדדים שונה לחלוטין. בשפת המס הישראלית קרויה עסקה כזו "עסקה בדויה". כמובן שעל מנת לאמוד את התנאים בין הצדדים כמו גם את הסיכונים והמשאבים המושקעים יש לבחון את המציאות בשטח;
4. נסיבות כלליות ? כמו בתתי תחומים נוספים בשדה המיסים, מבחן הנסיבות הכלליות של העסקה הינו ללא ספק המבחן החשוב ביותר . במבחן זה מבקשים מחברי הדו"ח להתחשב בתנאי השוק בהן מבוצעות עסקאות מקבילות, גודל השוק הרלבנטי, קיום מוצרים חילופיים, קיום סובסידיות ועוד. תחת מבחן זה נכנסת גם הדרישה לבחון את הנסיבות הפוליטיות והגיאוגרפיות לצד צורת השיווק ועוד;
5. אסטרטגיות עיסקיות ? מבחן זה כשמו כן הוא. בהתאם למבחן זה יש לבחון את האסטרטגיות העיסקיות והשיווקיות בהן נקטו הצדדים הקשורים בעסקה הנבחנת לעומת האסטרטגיות בהן הם נוקטים בעסקאות עם צדדים לא קשורים. במסגרת בדיקת "האסטרטגיות" בוחנים נתונים שונים שיש בהם בכדי להשפיע על התנהלות העסק דוגמת: "אהבת סיכונים", מדיניות "מיוחדת" של החברה (לפעמים בתקופת "הרצה" של עסק קיימת התנהלות שונה מהתנהלותו של אותו עסק מאוחר יותר או בתחומים בהם הוא כבר ותיק ? לדוגמא הפחתת מחיר), השפעת דיני העבודה על ההתנהלות הכלכלית ועוד;
לאחר סקירת כל הפרטים החשובים והרלבנטיים לעיל מתוך דו"ח ה-OECD, כאן המקום לציין שישראל אינה חברה בארגון זה (למרות ניסיונותיה במהלך השנים להתקבל לארגון). ישראל אינה מחוייבת להוראות הארגון הנ"ל בבואה ליישם את הוראות דיניה הפנימיים ואף יותר מכך אין היא חייבת ליישם הוראות אלו גם כאשר באים אנו לפרש את הוראות אמנות המס, אשר באופן עקרוני מושתתות על המודל לאמנה אותו קבע ארגון ה-OECD יחד עם זאת על קביעה זו האחרונה יש מי שיחלוק. בפרק הדן בפרשנות אמנות מס בהתאם לדין הפנימי כפי שמופיע באנציקלופדיה לאמנות מס  (אשר מחבר מאמר זה הינו בין מחבריו של הספר) כתבנו, כי במקרים כאלו קובעת אמנת המס עצמה, בהתאם להוראות המודל (בדר"כ בסעיף 3(2) לאמנה), כי לצורך פרשנות האמנה יש לפנות להוראות הדין הפנימי !!
לסיכום מבחנים אלו שנמנו לעיל אינם מחייבים את רשויות המס או הנישומים בישראל, אך כפי שנראה להלן, חלקן אומץ בפועל ע"י מחוקק המשנה.
האתר נבנה ע"י מונסייט © All rights reserved
מגדל משה אביב - שער העיר, רח ז'בוטינסקי 7 רמת גן 52520 |טל: 077-7051717 | פקס: 03-5426655 | E-mail: office@atax.co.il